Ragelia Santos de Paiva Kanawati[1]
Marcelo Augusto Andrade Oliveira, Msc.[2]


RESUMO
Considera-se o Planejamento Tributário como um conjunto de sistemas que visam diminuir a carga tributária sobre os tributos, porém existem limites que devem ser obedecidos, dentre eles estão a Elisão e Evasão Fiscal. Emblemas conhecidos dos contadores e tributaristas, são procedimentos do planejamento tributário que devem ser desmistificados para que possam ser utilizados de forma mais precisa e auxiliar os empresários e administradores de maneira mais eficaz, quanto a forma de apuração do resultado da empresa. Verificando-se assim a necessidade de estudo sobre os limites que devem ser observados, no momento da escolha do procedimento fiscal a ser tomado. Com um estudo denso para conhecer tais diferenças, aspectos comuns, e o posicionamento do Fisco diante de fatos que podem alterar a intensidade de receita em virtude da carga tributária sobre as ações dos sujeitos passivos. Observa-se que o limite do poder de tributar do fisco ficaria em evidencia, pois, a Elisão é lícita e a Evasão Fiscal é ilícito. Portanto o objetivo geral é analisar a importância do conhecimento dos institutos, para o planejamento tributário, respeitando este os limites expresos, na Constituição Federal no Código Tributário Nacional e no Código Penal. Sendo assim os objetivos específicos são: Identificar os limites do planejamento tributário; Averiguar quais as diferenças de cada um no procedimento fiscal e Pesquisar como ocorre a licitude e ilicitude na prática diária. Diante dos respectivos objetivos o estudo é significativo em razão de orientar como proceder e orientar os sujeitos passivos em uma relação jurídico obrigacional. Já a forma de abordagem é qualitativa e os objetivos metodológicos são exploratório e descritivo. Vale ressaltar que estudo permitiu uma análise profunda sobre as formas corretas de proceder com a elaboração de um planejamento tributário eficaz que é aceito como lícito pelo Fisco.
Palavras Chaves: Planejamento Tributário. Elisão. Evasão. Limites.
ABSTRACT
It is considered the tax planning as a set of systems aimed at reducing the tax burden on the taxes, but there are limits that must be obeyed, among them are-avoidance and tax evasion. Name badges of accountants and tax lawyers, tax planning are procedures that must be demystified so that they can be used more accurately and assist entrepreneurs and managers more effectively, as a way of calculating the company's bottom line. Thus verifying it is the need to study the limits that should be observed when choosing the tax procedure to be taken. With a dense study to know these differences, commonalities, and the position of the tax authorities in the face of facts that can change the revenue of intensity due to the tax burden on the actions of taxpayers. It is observed that the power limit to tax the tax authorities would be in evidence, therefore-avoidance is legal and fiscal evasion is illegal. So the overall goal is to analyze the importance of knowledge of the institutes, for tax planning, respecting this Expresos the limits in the Constitution in the National Tax Code and the Penal Code. Thus the specific objectives are: Identify the limits of tax planning; Find out what the differences of each of the tax procedure and Search as is the lawfulness and unlawfulness in daily practice. Before their objectives the study is significant because of how to steer and guide taxpayers on an obligatory legal relationship. Already the form of approach is qualitative and methodological objectives are exploratory and descriptive. It is noteworthy that study allowed an in-depth analysis of the correct ways to proceed with the development of an efficient tax planning that is accepted as legitimate by tax authorities.
Key Words: Tax Planning. Elision. Evasion. Limits.
1 INTRODUÇÃO
Analisa-se que o estudo da elisão e evasão fiscal é seguido pela doutrina como tema complexo, que deve ser observado antes que seja feito qualquer tipo de planejamento tributário. Quando se verifica os conceitos de tais institutos, sempre há a conotação da ilicitude da evasão fiscal, e o aceite pelo fisco de um planejamento tributário que utiliza a elisão, porém sendo a elisão instituto que dá a liberdade ao contribuinte, alguns doutrinadores, entendem que também se trata de um instrumento que burlaria o Fisco, desta forma, incorrendo em crime de sonegação, partindo dessa premissa que seria uma espécie de elisão fiscal, ou seja, é a elisão fiscal ineficaz, pois utiliza a forma incorreta, chamada de erro de forma. Desta forma, vale ressaltar que o próprio Estado, por meio de norma legislativa, presente no atual Código Tributário Brasileiro, a chamada norma anti elisão, porém como se trata de norma de eficácia limitada, depende de outra lei para definir principais pontos sobre a elisão proibitiva, assim, seguindo a corrente doutrinária que vislumbra a ilicitude da elisão fiscal, juntamente com a evasão fiscal. O planejamento tributário consiste na organização da atividade econômica com vistas à redução dos custos com tributos. Portanto, é utilizado como arma para proteger os contribuintes dos ferrenhos ataques do fisco. Nesse contexto, a doutrina jurídica diferencia dois importantes conceitos: a evasão e a elisão fiscal. Evasão fiscal seria o resultado de uma ação dolosa, ilícita, com o intuito de impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do fato gerador de um tributo. A elisão fiscal, por outro lado, é a atividade lícita na qual se busca alternativas que levem a uma menor carga tributária. A edição da Lei Complementar104/2001 (LC 104/01) incluiu o parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional (CTN), como uma tentativa de barrar o planejamento tributário, obrigando os contribuintes a arcar com toda a carga tributária existente, sem nenhuma forma de atenuar essa incidência. Esse dispositivo introduzido no ordenamento jurídico brasileiro a chamada norma geral antielisão. Todavia, a referida norma pende de regulamentação. A própria LC 104/01 prevê a edição de uma lei ordinária como condição de sua aplicação.[3]Transformando desta forma, a fiscalização do Fisco ineficaz, verificada ausência de norma regulamentar.
Diante da contextualização acima se faz o seguinte questionamento tal como: Quais os limites do Planejamento Tributário?
A motivação do assunto proveio em razão da ausência de muitos doutrinadores, não elucidarem sobre os limites que existem para que o sujeito passivo da relação jurídico obrigacional, possa exercer diante da construção de seu planejamento tributário.
Crê que esse estudo seja relevante em razão de proporcionar para a sociedade a distinção dos institutos que constroem um planejamento fiscal de uma empresa, apresentando a licitude da Elisão Fiscal e a Ilicitude da Evasão Fiscal.
Para os profissionais da área é interessante debater esse assunto por permitir que haja uma interação interdisciplinar com as disciplinas de Contabilidade Fiscal e Direito Tributário, elucidando o tema, para conhecimento geral, que toma parte do cotidiano de milhares de empresas no Brasil, e que buscam sempre por profissionais que possam trazer conhecimentos válidos e úteis sobre o que se argumenta.
No que tange a pesquisadora é satisfatório debater sobre esse estudo pelo fato de atuar na área contábil, e verificar na prática condutas que geram a Elisão e a Evasão Fiscal.
Destaca-se que objetivo geral é analisar a importância do conhecimento dos institutos, para o planejamento tributário, respeitando este os limites expressos, na Constituição Federal no Código Tributário Nacional e noCódigo Penal.
Menciona-se que os objetivos específicos são: Identificar os limites do planejamento tributário; Averiguar quais as diferenças de cada um no procedimento fiscal e Pesquisar como ocorre a licitude e ilicitude na prática diária.
Considera-se a forma de abordagem qualitativa, pois se fez uma análise profunda do objeto investigado, o qual encontra-se ligado em analisar as formas de planejamento tributário, com os institutos da Elisão e Evasão Fiscal.
(MICHEL, 2009) destaca que a pesquisa qualitativa é utilizada quando a informação disponível é pobre em dados, mas rica em descrições das variáveis e não facilmente tratável com dados estatísticos.
Verifica-se que os objetivos metodológicos serão exploratórios e descritivos, pois considera-se exploratório em razão de conhecer o assunto de forma profunda.
Entende-se como descritivo em razão de buscar explicar o porquê dos objetos relacionados em: Elisão e Evasão Fiscal; Verificar quais os limites para elaborar um planejamento tributário e Analisar a ilicitude de cada instituto ora mencionado.
(MICHEL, 2009) A pesquisa exploratória tem o próposito de identificar informações e subsídios para definição dos objetivos, determinação do problema e definição dos tópicos do referencial teórico. Pois este tipo de pesquisa busca proporcionar maior familiaridade com problema, com vistas a torna-lo mais explicativo ou a construir hipóteses.
(MICHEL, 2009) A pesquisa descritiva descreve as características da população ou fenômeno. Explixa a razão e o porquê das coisas.
Demonstra-se que a amostra do estudo é não probalística acidental, pois o problema partiu de fora para dentro, discutido no meio dos contadores e tributaristas para debater sobre esse assunto em razão de ser matéria multidisciplinar de suma importância para todos os sujeitos passivos da relação jurídico obrigacional tributária.
Analisa-se que os procedimentos técnicos procedeu por meio bibliográfico, documental e estudo de caso, sobre a abordagem do tema.
Constata-se como método de estudo dedutivo, pois os objetivos específicos partiram do geral para o particular.
Destaca-se que o referido artigo encontra-se dividido em: Introdução (abordagem do estudo); Desenvolvimento (base teórica); Resultados (onde transforma-se cada objetivo específico em tópico e se responde com base na coleta de dados) e Conclusão.
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
(MICHEL, 2009) destaca que é fundamental que se tenha em mente que não existe pesquisa sem teoria. A teoria é a base sobre a qual se desenvolve o modelo de explicação a qual é testado na pesquisa.
2.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O Sistema Tributário Nacional, é o conjunto de normas e princípios que regem um Estado Democrático de Direito pelo qual obtém visando o seu passadio através de tributos, que são arrecadados dos contribuintes para que possa proporcionar a estes, serviços atendendo às suas necessidades. Ressalta-se que, que quando surge o novo Estado através de seus componentes Território, Povo e Soberania, é preciso que exista formas de prover o sustento de todas as políticas públicas deste novo Ente Federativo, para que isso ocorra se faz necessário que o povo, através do cidadão que outorga poderes a seus representantes, através de eleições diretas, passe a contribuir com o pagamento de impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e até mesmo de empréstimos compulsórios.
Os representantes do povo, no atributo de suas funções elaboram um conjunto de leis, através de princípios basilares do Direito, vão reger o sistema que arrecadará dinheiro ao erário, para efetivar e dar provimento a todas as políticas públicas, bem como despesas do governo, investimento, saúde, educação, seguridade social entre outras, este Sistema é definido como Tributário Nacional.
No Brasil o Sistema Tributário Nacional só veio surgir na Constituição de 1967, com a recepção da Lei 5.172 de 1966, que institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Regido por Leis Complementares e Leis Ordinárias, cada ente no limite de sua competência pode instituir tributos.
É importante salientar que o instituto normativo que trata do Sistema Tributário Nacional é uma Norma Ordinária, porém na Constituição de 1988, a atual, foi recepcionada com status de Lei Complementar, desta forma, atendendo a um dos critérios trazidos pela Constituição Cidadã, cabendo assim a Regra Complementar e somente a ela, estabelecer normas gerais em legislação tributária, como é o caso da referida ora mencionada, atualmente conhecida como Código Tributário Nacional.
O Código Tributário Nacional adota o princípio da estrutura orgânica do tributo, ou seja, cada espécie tributária é determinada pelo seu fato gerador. Desta forma, partimos da premissa que Tributo é o gênero que comporta cinco espécies, que logo mais pode ser verificado.
2.2 CONCEITO DE TRIBUTO
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada[4].
Sendo o tributo uma prestação que só pode ser pago de maneira que o contribuinte seja obrigado a fazê-lo, do contrário não faria de livre e espontânea vontade, não pode ser constituído e até mesmo taxado como sanção de ato ilícito praticado pelo contribuinte, pelo motivo de ser instituído em lei e cuja cobrança seja feita por atividade administrativa plenamente vinculada, isto leva a crer que, para que o contribuinte pague o tributo, é necessário que haja uma atividade plenamente vinculada para a prática da cobrança, e que este tenha sido instituído por lei.
2.3 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
Conforme definição trazida no CTN, e na CRFB/88, as espécies tributárias são cinco, sendo que três delas reconhecidamente em ambos institutos, como os impostos, as taxas e as contribuições de melhorias. Porém naCRFB/88, traz duas novas espécies que são os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais, demonstrando assim que as cinco espécies tributárias, de competência concorrente, dos entes União, Estados e Municípios podendo estes institui-los, dentro do limite de suas competências.
Imposto é a espécie tributária de natureza não vinculada, ou seja, cada vez que o contribuinte manifesta riqueza, ele irá incidir de forma contributiva, sendo vedado a vinculação da arrecadação de imposto a uma só atividade que o Estado pratique, não importando o seu destino final, uma vez que a receita dos impostos se presta para o custeio de atividades universais não vinculados a órgão, fundo ou despesas[5].
No Brasil existem 15 (quinze) impostos definidos na CRFB/88, dentre eles 9 (nove) de competência da União, 3 (três) de competência dos Estados e 3 (três) de competência dos Municípios.
Quanto aos impostos de competência da União, temos o Imposto de Importação, Impostos de Exportação, Imposto de Renda, Imposto sobre Produtos Industrializados, Imposto sobre Operações Financeiras, Imposto Territorial Rural, Imposto sobre Grandes Fortunas, Imposto Residual, Imposto Extraordinário de Guerra.
Destes acima mencionados, insta salientar que o IGF está definido naCRFB/88 como imposto de competência da União, porém segundo José Afonso da Silva, veio definido com uma norma de eficácia limitada, ou seja, é necessário, uma lei complementar, que especifique o que é uma grande fortuna, quem seria seu sujeito passivo e etc., para haver instituição do Ente para este imposto, porém até a presente não houve a instituição deste imposto no ordenamento tributário brasileiro.
É necessário também esclarecer que o imposto residual, é o novo imposto que o Ente poderá instituir, desde que por Lei Complementar, definindo sua base de cálculo, seu fato gerador, sendo este não cumulativo, e não tenha características próprias de outros impostos já criados. E que o imposto extraordinário de guerra só pode ser instituído na iminência ou caso de guerra, sendo este suprimido gradativamente.
Quanto aos impostos de competência dos Estados, temos o Imposto de Transmissão Causa Mortes e Doação, Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, Imposto de Propriedade Veicular Autônoma. E de competência dos Municípios, temos o Imposto Predial Territorial Urbano, Imposto de Transmissão de Bens Imóveis, Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Taxa é um tributo de natureza retributivo, não podendo ser cobrado sem que o ente não tenha exercido o Poder de Polícia, ou tenha prestado serviço especifico e divisível, ou colocado este serviço a disposição do contribuinte. Não podendo ter base de cálculo própria de imposto, ou seja, a taxa pode até ter algumas características de imposto, porém não todas as características[6].
Contribuições de Melhoria são espécies tributárias de natureza retributiva, decorrente de obra pública, ou seja, só pode ser cobrada, se da obra pública realizada se obteve valorização no imóvel, sendo a base de cálculo deste tributo o acréscimo de valor da propriedade, para que o contribuinte proprietário do imóvel não incorre em enriquecimento sem causa.
Empréstimos Compulsórios são espécies tributárias de competência exclusiva da União, só pode ser instituído por meio de Lei Complementar, com natureza compulsória, o contribuinte se vê forçado a contribuir, obedecendo a uma determinação legal, são tributos de arrecadação vinculada, disposta na lei complementar que irá institui-lo, e sendo este restituível na mesma espécie que foi restituída, sendo ilegal a sua instituição sem previsão de restituição ao contribuinte.
Contribuições Especiais são espécies tributárias de competência exclusiva da União que se subdivide em quatro subespécies, que é as Contribuições Sociais esta que por ventura, se redistribui para a Seguridade Social, para outras Contribuições Sociais, e para Contribuições Sociais Gerais; Contribuições de Intervenção do Domínio Econômico e Social; Contribuições Corporativas, e a Contribuição de Serviço de Iluminação Pública esta última que atualmente é de competência dos Municípios e do Distrito Federal[7].
2.4 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Segundo Washington de Barros Monteiro, no seu consagrado Curso de Direito Civil, a definição para o conceito de obrigação:
“Obrigação é uma relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através do seu patrimônio”[8]
Assim entende-se que no direito tributário também ocorre a obrigação tributária, quando oriunda da relação jurídico obrigacional Estado e Contribuinte sendo estes são sujeito ativo e sujeito passivo respectivamente, assumindo pelo menos três formas previstas de obrigação, a de Dar o dinheiro, pagamento de tributo ou pagamento de multa, que significa obrigação principal; a de Fazer, escriturar uma movimentação fiscal, que significa obrigação acessória; a de Não Fazer, o contribuinte não pode rasurar uma escrituração fiscal, e assim o fazendo deixa de ser uma obrigação acessória e passa a ser obrigação principal, pois haverá penalidade de multa.
2.5 OBRIGAÇÃO PRINCIPAL
Obrigação Principal do Contribuinte é aquela que está diretamente ligado à pecúnia, onde este é obrigado a dispor de parte de sua riqueza, para custear o Sistema Tributário Nacional. No Brasil o simples fato do contribuinte ter que pagar, seja este ato, referente a tributo, juros ou multa, já se torna uma obrigação principal, pois está tratado exclusivamente de pecúnia.
2.6 OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA
Obrigação Acessória do Contribuinte é aquela que ele é obrigado a realizar algo, fazer uma escrituração por exemplo, emitir guia e etc., ou seja, é uma obrigação que pode ser negativa ou positiva, que busca sempre o controle do fisco diante das ações do contribuinte. Desta forma fica nítido que ao contribuinte não basta apenas o dever de pagar o tributo, existe ainda a obrigação de prestar informações ao Fisco.
2.7 FATO GERADOR
Como determina o Código Tributário Nacional, é pela natureza jurídica do fato gerador que pode se determinar a denominação de cada tributo e a designação legal para a sua arrecadação[9]. Porém é importante mencionar que fato gerador é o elo que liga a conduta do contribuinte a determinado evento que gera o Poder do Fisco de Tributar. Para elucidar sobre o discorrido, vejamos o exemplo de uma operação com mercadorias, onde incidindo o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços.
Uma empresa X comercializa maquinas e equipamentos, a venda de determinado maquinário para contribuinte Y. Houve a venda e saída da mercadoria, ensejando assim recolhimento e repasse de ICMS ao Fisco daquele Estado. Evidencia-se que o fato gerador ocorreu quando a X vendeu para Y.
Desta forma a empresa X por vender vai recolher e repassar o ICMS da venda, cumprindo com a obrigação acessória pela emissão de nota fiscal, e a obrigação principal de repassar o valor do imposto sobre a venda ao Fisco.
2.8 SUJEITOS NA RELAÇÃO JURÍDICO OBRIGACIONAL TRIBUTÁRIA
Na Relação Jurídico Obrigacional Tributária, existem dois pólos a serem visualizados, o sujeito ativo, sem dúvidas o Estado, na figura do Fisco, e o sujeito passivo, aqui nítida a figura e presença do contribuinte ou responsável.
Desta forma o sujeito ativo da relação jurídico obrigacional tributária é a pessoa jurídica de direito público, que tem a competência para exigir o cumprimento das obrigações principal e acessória. E o sujeito passivo da relação jurídico obrigacional tributária dependerá da relação que este tem com o fato gerador, vejamos no exemplo abaixo:
Uma empresa X que tem treze empregados registrados, ao realizar os pagamentos, tem o dever de recolher destes o valor referente a INSS, e repassar para o Fisco. Porém neste caso, o fato gerador aqui da contribuição está relacionado diretamente com os empregados, não com a empresa, desta forma, neste exemplo visualiza-se a figura do responsável.
Responsável não está ligado diretamente com a ocorrência do fato gerador, porém sua presença sendo ela indireta, este será o sujeito passivo da relação jurídico obrigacional tributária, pois dele provém a obrigação de recolher e repassar o tributo ao Fisco, ou seja, cumpri apenas com a obrigação acessória, pois conforme exemplo, a pecúnia foi recolhida dos empregados.
Outro exemplo que pode ser mencionado para visualizar a figura do contribuinte é:
Um proprietário de um Imóvel na área urbana da cidade, que o utiliza com finalidades agrícolas, tendo este imóvel todas as características rurais; como este proprietário está ligado diretamente ao imóvel que é fato gerador do IRT, ele é contribuinte do tributo, devendo este gerar a guia de pagamento recolhendo o imposto, e efetuar o pagamento.
Contribuinte é o sujeito passivo da relação obrigacional tributária, que está diretamente a ocorrência do fato gerador, ele dever cumprir com as obrigações principal e acessória.
2.9 CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA
Capacidade Tributária Passiva é a disposição que o sujeito passivo tem para participar de uma relação jurídico obrigacional tributária. Sendo assim, não se pode ferir seu direito a mínimo existencial para que este possa custear o Estado.
No Direito Tributário diferentemente do Direito Civil, é irrelevante a capacidade civil do sujeito, pois se assim o fosse, não haveria nenhum registrado de imóveis com sujeitos que já tenham os 18 (dezoito) anos completos, tudo isso para se eximir de pagar o IPTU, por exemplo.
A capacidade Tributária Passiva é auferida pela ocorrência do fato gerador, e pela limitação do princípio constitucional da capacidade econômica de cada sujeito, ou seja, não basta que o sujeito esteja apto, tendo este auferido riqueza, este só poderá contribuir até o limite de sua capacidade econômica, não ferindo o seu direito ao mínimo existencial.
3 RESULTADOS
Analisa-se que através do planejamento tributário milhares de empresas, na qualidade de sujeitos passivos da relação jurídico obrigacional tributária, possam desonerar-se da intensidade da carga fiscal, quando utilizam um procedimento adequado, lícito sem prejudicar o erário.
3.1 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Atualmente as empresas buscam a redução de sua carga tributária, com a finalidade de reduzir seus custos tributários gerando maior margem de lucratividade, a fim de investirem ainda mais em seus negócios, aquecendo o mercado financeiro.
Para isso buscam efetivar em seus negócios um planejamento tributário eficaz, capaz de reduzir a carga tributária e atender aos preceitos legais do Direito Tributário. Através de profissionais que entendam das áreas da Contabilidade Fiscal e do Direito Tributário, desta forma, com o auxílio destes profissionais, é feito um panorama da atividade que a empresa presta, e a partir deste se inicia o processo de construção continuo de planejamento tributário que irá atender todas as necessidades do negócio da empresa.
3.2 CONCEITO E OBJETIVOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Planejamento tributário é o conjunto de ações que uma pessoa jurídica faz para amortizar, diferir ou preterir legalmente o ônus tributário, ou seja, consiste em uma série de medidas que visam a economia de tributos, através de alternativas de forma legal, e temporal para minimizar os custos com a carga tributária que a empresa suporta.
É um procedimento lícito e transparente, que admite que o contribuinte tenha o direito de minimizar seus custos tributários antes que ocorra o fato gerador. Desta forma, não violando o sistema tributário, mas intensificando a forma de investir em seu negócio.
O objetivo do planejamento tributário é a redução ou transmissão do ônus econômico dos tributos[10]. Insta salientar que o planejamento pode ocorrer tanto para as obrigações principais como também para as obrigações acessórias, pois as condutas devem ser sempre licitas, obedecendo as regras e preceitos do Sistema Tributário Nacional, estabelecido pelos institutos CRFB/88, CTN e as Leis Infraconstitucionais.
3.3 ABRANGÊNCIA DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O planejamento tributário proporciona ao contribuinte que recorre a esta técnica procedimental, uma economia no seu ônus fiscal, que pode abranger as três esferas diferentes de uma única vez.
A primeira delas, pode ser constatada na própria empresa, através de medidas gerenciais, que impossibilitam a ocorrência do fato gerador, podendo também adiar, para ganhar tempo, dando uma expectativa de se pagar o tributo devido em uma única data.
Como exemplo, pode-se citar que existe a possibilidade de adiamento do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, uma vez que o contrato de prestação de serviços estabelece o momento do fato gerador do imposto.
A segunda esfera que o planejamento tributário abrange é a administrativa, do Ente competente para arrecadar o tributo, através de meios previstos em leis, que aprovem uma diminuição legal do ônus tributário.
Como exemplo, pode-se citar que quando uma empresa quer enquadrar um produto a uma alíquota inferior do Imposto sobre Produtos Industrializados, deve readequar o produto tecnicamente a tabela do Ente competente e requerer nova classificação na Receita Federal, assim o produto que teve sua adequação a realidade do mercado, com a nova classificação, terá o imposto incidindo de maneira mais branda sobre ele.
Por fim, abrange a esfera do Poder Judiciário, por meio da adoção de medidas judiciais, é possível que haja a suspensão de pagamento, diminuição de base de cálculo ou alíquotas e até mesmo a contestação quanto à legalidade da cobrança.
Como exemplo, pode citar que um contribuinte que loca um imóvel, tem seu nome vinculado a cobrança de tributo em uma execução, ora, se este não auferiu riqueza, não sendo proprietário do imóvel, não existe vínculo direto dele com a cobrança do IPTU, uma vez que contratos em partes não vinculam o direito do Fisco de cobrar, este contribuinte, pode se utilizar do Poder Judiciário para haver a contestação da legalidade da cobrança do imposto.
Assim fica claro que quando existe um planejamento tributário, sua abrangência é de salutar importância pois irá provocar efeitos nas três esferas, favorecendo o contribuinte e obedecendo o Sistema Tributário Nacional.
3.4 LIBERDADE DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O contribuinte tem a livre manifestação de vontade para lhe dissolver de situações que lhe onerem, no ponto de vista tributário, desta forma, é livre para escolher se colocar numa situação menos onerosa, assim reduzindo sua carga fiscal. Desde que, o faça obedecendo os limites do planejamento tributário, logo após, trazidos no texto.
O Princípio da Livre Iniciativa trazido na CRFB/88 em seu artigo 170caput, garante ao contribuinte que a atividade econômica por ele exercida, deve ser escolhida com liberdade, proporcionando a este a garantia de poder realizar o seu planejamento tributário, vislumbrando sua capacidade econômica de seu empreendimento, respeitando a sua autonomia da vontade.
Garantindo também, o princípio da legalidade, que proporciona o conhecimento e a segurança jurídica que a cobrança do tributo seja legal ou não. E que o liame entre a conduta do contribuinte de poder ter um planejamento tributário que lhe desonere parte de sua carga fiscal é juridicamente legal no Sistema Tributário Nacional.
No art. 5º, caput, da CRFB/88, é trazido o direito fundamental a liberdade, sendo respeitado pelo Direito Tributário é assegurado a liberdade de elaborar, praticar e compor um planejamento fiscal, só podendo ser restrito por intermédio de lei, nunca por intervenção de órgão ou ente, ou seja, só poderá ser condicionada pela instituto normativo.
Um exemplo que se pode citar é o caso da empresa que foi beneficiada com a isenção de determinada carga tributária, concedida por prazo determinado e condicionando a certas qualidades na lei que a instituiu. Esta empresa não pode ter este benefício suprimido a qualquer tempo, pelo contrário, deve ser respeitado o prazo determinado, na norma instituidora do benefício que exclui o crédito tributário.
É fato observar que o planejamento tributário obedece a lei, ou seja, o princípio da legalidade, isto dá a segurança jurídica que o contribuinte necessita para ter sua liberdade de escolha para adotar mecanismo que lhe desonere parte de sua carga tributária.
Verificar-se então que o contribuinte não é obrigado a incorrer no fato gerador da obrigação tributária, a lei não impõe a realização do fato gerador, pelo contrário, o contribuinte é livre para optar pela realização ou não, por sua vez a realização de tais atos, não enseja o direito do contribuinte pelo não pagamento do tributo.
Embora o contribuinte seja livre para não querer praticar o fato gerador, uma vez praticado, este deverá arcar com o ônus tributário, assim custeando o Estado, através de sua prática.
3.5 LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O mesmo Princípio da Legalidade que dá segurança jurídica ao contribuinte para estabelecer um planejamento tributário, oferece ao Fisco a garantia que este não ultrapasse os limites do seu direito a livre iniciativa e autonomia de vontade, pois quando se trata de uma coletividade que deve ser custeada e mantida pela arrecadação dos tributos que é gerada, o Fisco tem no princípio da legalidade a segurança que necessita para saber a validade e a ilicitude do ato de seu sujeito passivo.
Vejamos o seguinte exemplo, para elucidar a problemática:
Empresa X fabricante de motos, é beneficiada com a isenção de IPI trazida na Lei Federal 1818, para concessão no prazo de 3 anos, a contar da data de publicação da lei. Esta que reúne a equipe tributária para realizar um planejamento tributário, no período citado na norma, não pague IPI. Durante todo o prazo, a empresa cumpriu com todas as suas obrigações acessórias de informar sobre a fabricação de seus produtos, bem como do benefício que possuía, porém, passados este período, o planejamento tributário deve ser alterado, pois não há mais previsão legal para o benefício.
Desta forma, o Fisco como constantemente se adéqua as atualidades, o planejamento tributário das empresas deve ser juntamente ser constante e continuo não podendo deixar o contribuinte a margem da prática de ato ilícito com o Sistema Tributário Nacional.
A liberdade de conduta dos contribuintes em matéria tributária comporta determinados limites, que devem ser respeitados, sob pena, de extravasar do território da licitude para o da ilicitude, ou do campo da ausência da tributação para o campo da tributação[11].
3.6 TIPOS E CLASSIFICAÇÕES DE PLANEJAMENTOS TRIBUTÁRIOS
Para se criar um planejamento tributário, é necessário que sejam observados alguns aspectos, comuns de todas as empresas, como por exemplo a vida pregressa da pessoa jurídica, movimentações anteriores, como eram feitas as escriturações contábeis, se a empresa já obteve algum benefício fiscal, se importa mais do que exporta produtos.
A partir destes dados é necessário realizar a análise jurídica, se o intuito da empresa for exportar mais e importar menos, se tem previsão legal para haver compensação do crédito do ICMS. Se todas as obrigações acessórias estão sendo cumpridas, para não gerar impedimento de alguns benefícios.
Depois de verificados, se pode utilizar para cada área especifica um dado planejamento que atenderá a alguns critérios. Como verifica-se logo abaixo:
3.6.1 ÁREA DE ATUAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Pelo critério da área de atuação da empresa, o planejamento tributário pode ser:
Administrativo – quando o próprio sujeito ativo, competente para cobrança de tributos, sofre a intervenção pelo sujeito passivo diretamente, por meio de consulta fiscal. Para saber se tal cobrança está legalmente reconhecida.
Como exemplo, pode citar, que o contribuinte, realize uma consulta de débitos fiscais, para ter acesso a certidão negativa de débitos. Através das certidões negativas de débitos, ele poderá participar de licitações, e aumentar sua margem de lucro, com a adesão de novos contratos que firmará.
a) Judicial – quando o contribuinte procura o pleito judicial.
Como exemplo, pode citar, que o contribuinte busca o Poder Judiciário para declarar que não existe relação jurídico obrigacional.
b) Interno – quando o contribuinte realiza atos dentro da própria empresa, visando reduzir custos fixos, assim consequentemente os tributos incidentes sobre eles.
Como exemplo pode citar, que o contribuinte que reduzindo o custo da energia elétrica, reduz por consequência o valor que paga pela COSIP.
3.6.2 CLASSIFICAÇÃO DOS PLANEJAMENTOS TRIBUTÁRIOS
Através do objetivo geral de cada empresa, o planejamento tributário pode ser classificado como:
a) Anulatório – Visa impedir a concretização da norma jurídica, anulando o fato gerador que ocorreu, mais não pode ser cobrado, por força de imunidade constitucional ou isenção legalmente qualificada.
Como exemplo pode citar, que uma entidade de educação sem fins lucrativos, que aluga uma propriedade que possui para reverter o valor em suas finalidades essenciais, foi cobrada indevidamente pelo Fisco Municipal para recolhimento do IPTU, este lançamento está equivocado, e deve ser anulado.
b) Omissivo – a abstinência de realização de hipótese de incidência do tributo.
Como exemplo pode citar, que não pode haver diferença tributária, em razão de procedência ou destino, deste modo, quando se importa um carro, não pode cobrar alíquota mais alta, em razão de ser este produto importado de outro país.
c) Induzido – Quando a própria lei estabelece por razão extrafiscal, a forma de tributação diferenciada, por intermédio de isenções ou incentivos fiscais.
Como exemplo pode citar, que os produtos fabricados na Zona Franca de Manaus, tem isenção de alguns tributos.
d) Optativo – Oferece a margem de escolha do contribuinte de optar pela forma de tributação.
Como exemplo pode citar, que o contribuinte pode escolher ser tributado pelo IR através do Lucro Real ou Lucro Presumido.
e) Interpretativo – o contribuinte se utiliza das lacunas da lei, e interpretação restrita e positivista.
Como exemplo pode citar, a não incidência de ISSQN sobre transporte intermunicipal.
f) Transformativo – uma forma atípica de transformação de caracteres do negócio jurídico, alterando o tributo incidente ou aproveitar-se de um benefício fiscal.
Como exemplo pode citar, transformação de sociedade comercial em cooperativa.
O planejamento tributário pode abranger muitas atividades de qualquer empresa, desde a de pequeno porte até de grande porte, basta que tenha uma equipe de comando segura e eficaz nas suas ações, que conheça profundamente a atividade de sua empresa, bem como a legislação tributária que a rege. Para que ele se torne eficaz deve contar com a participação de todos os gestores, que passem a fazer um trabalho conjunto, visando sempre a segurança jurídica do instituto que lhe sustenta juridicamente.
Assim visto todas as características do planejamento tributário pode ter com base nos critérios da área de atuação e objetivo da empresa, ele pode aparecer com os seguintes tipos:
Planejamento Tributário Operacional – Através da forma especifica de contabilização de cada movimento contábil, sem que altere suas características básicas. Prescrito pelas normas e costumes formal. Obedece estritamente cada conduta operacional, planejando os custos tributários através do corte de custos fixos, assim reduzindo consequentemente o custo tributário incidente indiretamente nestes.
Planejamento Tributário Estratégico – Através de mudanças de algumas características da empresa, sejam elas estrutura do capital, localização, tipos de investimentos e etc., este tipo de planejamento adota a celeridade com que as leis se alteram, visualizando sempre a mudança para que a margem de lucra seja sempre vislumbrada com maior intensidade.
3.7 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO EFICAZ
Para haver um planejamento eficaz é necessário que se faça um reconhecimento de todos os tributos pelo qual a pessoa jurídica está apta a sujeitar pela atividade que exerce. Diante de todos esses fatos revisados, é requisito que para que haja implantação de sistema de diminuição de carga de tributária, que exista uma interação com as pessoas e departamentos da empresa.
Assim irá dirimir dúvidas sobre a possível ilicitude do sistema, como foi visto, o planejamento tributário, visa sempre a redução de carga tributária, respeitando o princípio da legalidade, dando segurança jurídica para ambas as partes, Contribuinte e Fisco.
Como a incidência tributária é permanente, e os períodos de apuração são cada vez menores, a redução do custo tributário deve ser, assim uma prática do diaadia da empresa[12]. Desta forma, a participação de todos é essencial, buscando sempre a formula de menos custos tributários, maior margem de lucratividade, e diminuição do preço de venda, assim ganha o mercado da competição respeitando o Princípio da Livre Concorrência, trazido pelo Sistema Tributário Nacional.
3.7.1 ELISÃO FISCAL
Existem meios de driblar a tributação, tradicionalmente a doutrina majoritária, adota o critério da licitude da conduta para dirimir e classificar esses meios. O ilustre Ricardo Alexandre em seu livro Direito Tributário Esquematizado, trata desses meios de forma clara e objetiva, conforme citação abaixo:
-“ Quando o Contribuinte usa de meios lícitos para fugir da tributação ou torna-la menos onerosa, tem a maioria da doutrina, a Elisão Fiscal.[13]”
Partindo do entendimento do autor, fica nítido que a elisão utiliza meios legais para driblar a tributação, com a utilização dos benefícios fiscais, como a isenção, a imunidade, a não incidência ou até mesmo incidência menos onerosa. Não violando qualquer dispositivo legal, pelo contrário, se valendo do uso de mecanismos legais concedidos do Fisco para com o contribuinte.
Para melhor entendimento da matéria, é necessário um breve esclarecimento de cada benefício fiscal, utilizado pela Elisão Fiscal, para gerar economia do custo de tributos. São eles a Isenção, Imunidade, e a Não incidência.
Isenção é o benefício fiscal, que exclui o credito tributário, oriunda de Lei estabelecida pelo próprio sujeito ativo competente para cobrar o tributo, neste caso, o fato gerador ocorre, porém em decorrência da lei beneficiando não há exigência de pagamento do tributo.
Imunidade é o benefício fiscal, oriunda da CRFB/88, traz uma série de especificações e requisitos para concessão, neste caso, o fato gerador nem chega a existir, pois tem a Constituição impedindo tal fato de existir e consequentemente a cobrança do tributo.
Não incidência não existe norma que ligue a conduta do contribuinte ao fato gerador, neste caso, não existe fato gerador para a conduta do contribuinte, se não existe fato gerador, não existe credito tributário, não existindo assim o direito de cobrança por parte do Fisco.
Evidencia-se que a Elisão Fiscal pressupõe a licitude da conduta do contribuinte de forma objetiva, interpretando as normas do Sistema Tributário Nacional, elabora um planejamento tributário eficaz, obedecendo todos os preceitos legais, e economizando seus custos tributários, e gerando maior margem de lucratividade.
Através de um planejamento tributário com o instituto da Elisão Fiscal é possível muitas vezes, verificar e evitar que o fato gerador venha a ocorrer, pois conforme já visto, ninguém é obrigado a pagar nada de maneira mais cara. Segundo esclarecimento do Ilustre Ricardo Alexandre, a Elisão Fiscal só ocorre antes do fato gerador existir, conforme verificado abaixo:
“[...] A Elisão Fiscal ocorre antes da concretização do fato gerador, uma vez que seria impossível evitar ou diminuir o ônus de uma incidência tributária já verificada no mundo dos fatos.[14]”.
3.7.2 LEGITIMIDADE DA ELISÃO FISCAL
A legitimidade da Elisão Fiscal, pode ser vislumbrada no art. 5º, inciso IIda CRFB/88, que explica que ninguém pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer algo, senão em virtude lei, ou seja, o contribuinte não pode ser obrigado a seguir uma única forma de ser tributado, desde que obedeça a disposição que a lei assegura.
Diante disso, fica claro que o contribuinte terá seu direito à liberdade de optar por regime de tributação que lhe desonere, desde que, a lei lhe atribua outras opções, para assim haver a opção pela forma mais benéfica. Assim não pode o contribuinte tentar camuflar, simular ou enganar o Fisco, pois sua conduta nestes casos, estaria violando o princípio da Boa Fé, e sendo ilícita sua conduta, não estaria aplicado a Elisão Fiscal em seu Planejamento Tributário.
A Elisão Fiscal busca em um Planejamento Tributário, sempre a economia fiscal lícita, de forma que o contador, e o tributarista da empresa, no momento de realização do Planejamento Tributário devem se atentar para três requisitos que legitimam a Elisão Fiscal.
a. A economia fiscal deve decorrer sempre de ato que antecede à ocorrência do fato gerador;
b. A economia fiscal não deve ser praticada com infração de lei;
c. Não pode haver adulteração de escrituração fiscal e outros documentos contábeis.
Através destes requisitos é possível que haja um Planejamento Tributário com a utilização da Elisão Fiscal, sendo legítimo, que efetivamente gera uma economia fiscal a empresa que adota este mecanismo.
3.8 ELISÃO FISCAL INEFICAZ
A Elisão Fiscal Ineficaz ocorre quando o contribuinte com o objetivo de obter economia fiscal, utiliza meios ilícitos para pagar menos tributos. A doutrina minoritária chama este método de Elisão Fiscal, porém acompanhando a corrente doutrinária majoritária, denominarei o instituto de Elisão Fiscal Ineficaz, pelo fato que o Fisco detém o poder de fiscalizar, arrecadar e cobrar do contribuinte situações que de cara vislumbram prática de ato ilícito, ainda que tenham sido praticados mascaradas e fantasiadas de Elisão Fiscal, que é instituto lítico.
O contribuinte disfarça determinado negócio jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador[15]. Desobedecendo algum dos três requisitos da Elisão Fiscal, o contribuinte passa a praticar uma série de atos ilícitos que em cadeia, possibilita que o Fisco verifique, quando realizar fiscalização que o planejamento tributário adotado o método da Elisão Fiscal, deixou margem para prática de ato ilícito, desta forma, passando a efetuar sobre este contribuinte lançamento do crédito tributário correspondente ao fato gerador, e sobre este impondo penalidade de multa sobre a infração cometida.
Como exemplo de Elisão Fiscal Ineficaz se pode citar o caso de transmissão de bens sem incidência de ITBI, quando o contribuinte X, firma sociedade com o contribuinte Y, sendo que X integralizará o capital social em dinheiro e Y integralizará o capital social com um imóvel, e decorridos dias ou meses, venham a extinguir a sociedade, cada qual ficando com o que o outro integralizou do capital social.
Visualmente um abuso de formas, o contribuinte utiliza forma jurídica atípica, a rigor lícita, porém na tentativa somente de simular algo que nunca existiu. Muitas vezes para camuflar a ocorrência do fato gerador. Uma vez que ocorre o fato gerador, não há como se falar em Elisão Fiscal, se o crédito tributário já está constituído. Violando assim a um dos requisitos para haver o método da Elisão Fiscal no Planejamento Tributário. Por este motivo a doutrina majoritária, conhece deste método como Elisão Fiscal Ineficaz.
3.8.1 NORMA ANTIELISIVA
Instituída na Lei Complementar 104/2001, a norma antielisiva, com o objetivo de evitar a elisão fiscal ineficaz, inseriu no art. 116 do CTN, um parágrafo único, que diz:
Art. 116 – CTN: “ [...]
Parágrafo único: A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de simular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. ” (Grifo nosso)
A partir desta inclusão o Fisco passou a fazer uso desta norma, porém conforme visualizado, ela tem eficácia limitada, e é uma atitude facultativa da autoridade administrativa, de forma discricionária realizar ou não, porém na prática, esta norma, é utilizada frequentemente, ainda que não existindo lei que indique quais são estes procedimentos, pois até o término deste artigo, não inexiste lei ordinária no Sistema Tributário Nacional que defina quais são os procedimentos a serem tomados, sendo desta forma, um desrespeito ao direito Fundamental do contribuinte de ter liberdade de optar de maneira lícita por método que possa lhe gerar economia fiscal.
Assim, tendo este dispositivo a limitação de regulamentação legal, não pode a autoridade administrativa, fundamentar tal conduta com uma norma com eficácia limitada, pois estaria incorrendo o vício de ato jurídico imperfeito, com autorização para desconsiderar ato ou negócio jurídico, mais sem procedimento administrativo para tal prática.
3.8.2 EVASÃO FISCAL
A Evasão Fiscal é um instituto que utiliza meios ilícitos para escapar da tributação. Neste método o contribuinte pratica conduta ilícita de esconder do conhecimento do Fisco a prática do fato gerador. Aqui o fato gerador ocorre, mas o contribuinte esconde do Fisco para fugir da tributação.
No Brasil está prática é considerada crime contra a ordem tributária, tendo recaído sobre as pessoas envolvidas a responsabilidade pessoal, correspondentes as obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, conforme estipulado no artigo135 do CTN.
Artigo 135, CTN – São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – As pessoas referidas no art. 134 do CTN;
II – Os mandatários, prepostos e empregados;
III – Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Tendo também a tipificação dos crimes na parte